Tema 487: STF define limites para multa por dever instrumental; consunção e ne bis in idem seguem em debate

O julgamento do Tema 487

O Supremo Tribunal Federal concluiu em 17/12/2025 o julgamento do RE 640.452/RO, afetado ao Tema 487 da repercussão geral. Na ocasião, fixou teses sobre os limites à multa por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual, diante da ausência de lei complementar que discipline a matéria. Das quatro teses firmadas, duas tratam de limites quantitativos vinculados ao valor do tributo, do crédito ou da operação; uma estabelece limites qualitativos; e outra exclui do alcance do julgado as multas de natureza predominantemente administrativa, como as aduaneiras.

A tese qualitativa determina a observância do princípio da consunção e permite ao aplicador considerar, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, parâmetros como adequação, necessidade, justa medida, insignificância e ne bis in idem.

Consunção e ne bis in idem: conceitos

A cumulação de penalidades ocorre quando duas ou mais sanções são exigidas do mesmo sujeito passivo, no mesmo lançamento ou em lançamentos conexos, relativamente ao mesmo período de apuração. A consunção e o ne bis in idem são fundamentos para considerar ilegítima essa cumulação, mas se diferenciam pelo substrato fático. Na consunção, há duas condutas autônomas, em que uma serve de meio para a outra, de modo que a punição da conduta-fim absorve a da conduta-meio. É o caso da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas (art. 44, II, "b", da Lei 9.430/1996) e da multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual (art. 44, I, da mesma lei). No ne bis in idem, uma única conduta é punida duas vezes, como na omissão de receitas na escrituração que gera simultaneamente a multa por descumprimento de dever instrumental informativo (art. 12, II, da Lei 8.218/1991) e a multa de ofício (art. 44, I, da Lei 9.430/1996).

O alcance da consunção

A tese fixada não esclarece expressamente se a consunção abrange apenas o concurso entre deveres instrumentais ou também o concurso entre um dever instrumental e o dever de pagar o tributo. Segundo a leitura do julgamento, a redação final indica que a consunção alcança ambas as hipóteses, uma vez que as sugestões do ministro Cristiano Zanin incorporadas ao texto não incluíram o qualificador que restringiria o instituto ao concurso entre deveres instrumentais. Esse entendimento é compatível com a posição da 1ª Turma da CSRF, que, desde o Acórdão 9101-007.586, de 13/5/2026, veda a exigência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício, com fundamento na consunção. A PGFN acolheu o entendimento no Parecer SEI 1535/2026/MF, mas com base na jurisprudência do STJ, e não no Tema 487.

O tratamento do ne bis in idem

No texto da tese, o ne bis in idem aparece como parâmetro a ser considerado na dosimetria da pena, ao lado da insignificância. Já no voto do ministro Dias Toffoli, redator do acórdão, o princípio é tratado como impedimento à cumulação de sanções sobre o mesmo fato, o que levaria ao afastamento da multa, e não apenas à sua graduação. A distinção tem impacto prático relevante: o Carf tem afastado, predominantemente com fundamento no ne bis in idem, a cumulação entre a multa de ofício e as multas por descumprimento de deveres instrumentais informativos.

A controvérsia em torno do alcance da consunção e do papel do ne bis in idem na tese do Tema 487 segue, portanto, em aberto, com reflexos diretos na atuação do Carf e na defesa dos contribuintes em casos de cumulação de penalidades.