Subvenções de ICMS: debate persiste no Carf após Tema 1.182 do STJ

A tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL parecia ter encontrado um ponto de equilíbrio após a edição da Lei Complementar nº 160/2017 e o julgamento do Tema 1.182 pelo Superior Tribunal de Justiça. A equiparação legal dos incentivos a subvenções para investimento e a fixação de teses repetitivas resolveram parte relevante das disputas históricas. No entanto, o contencioso administrativo no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) mostra que a controvérsia está longe de ser encerrada, especialmente em relação aos chamados benefícios fiscais negativos — isenção, redução de base de cálculo ou de alíquota — e aos limites do poder de fiscalização.

As decisões do Carf sobre o tema se organizam em duas grandes orientações. A primeira entende que o § 4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 atribui a todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS a natureza de subvenção para investimento, de modo que, cumpridas as exigências legais, a exclusão dos valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é direito do contribuinte. A segunda, por sua vez, sustenta que a equiparação legal não cria receita onde não houve efeito econômico, negando a exclusão quando o benefício não impacta o resultado e os lançamentos contábeis são considerados artificiais.

Em artigo publicado no Conjur, o autor defende que a histórica distinção entre subvenção para custeio e subvenção para investimento é conceitualmente equivocada. Para ele, toda subvenção legítima é, por natureza, subvenção para investimento, pois está vinculada a uma política pública do ente subnacional. Assim, o § 4º do artigo 30 não teria criado uma ficção jurídica, mas reconhecido normativamente aquilo que a subvenção sempre foi. Nessa leitura, atendidos os requisitos do artigo 30, a exclusão é um direito subjetivo do contribuinte.

O Tema 1.182 do STJ, por sua vez, estabeleceu que a exclusão se aplica a benefícios como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção e diferimento, desde que observados os requisitos do artigo 10 da LC 160 e do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. A Corte também vedou a exigência de comprovação de que o benefício foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Contudo, a terceira tese preservou um campo fiscalizatório: a Receita Federal pode lançar o IRPJ e a CSLL se verificar que os valores foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento — como a distribuição direta ou dissimulada aos sócios, cujo ônus probatório cabe à fiscalização.

No Carf, as turmas julgam em direções opostas. Alguns colegiados exigem apenas a comprovação da regularidade do incentivo e a manutenção em reserva, enquanto outros negam a exclusão por ausência de impacto no resultado ou por considerarem os lançamentos espelhados uma construção artificial. Há ainda decisões que negam a própria natureza de subvenção a esses benefícios. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) ainda não examinou a matéria sob esse recorte específico, o que impede falar em jurisprudência administrativa consolidada.